Основные практические проблемы при внедрении и последующем применении МСФО
Источники
В данном разделе использованы данные нескольких источников: (i) последние исследования в области внедрения МСФО в странах с переходной экономикой (Sucher and Alexander, 2002 г.), (ii) докладов Всемирного Банка о соблюдении стандартов и кодексов (ROSC, 2001,etc.) в Хорватии, Кении и Литве, (iii) интервью с Колином Флемингом (представитель Правления КМСФО) и Бернардом Куком (представителем Института сертифицированных бухгалтеров Шотландии - Institute of Chartered Accountants of Scotland,ICAS), (iv) доклада по вопросам, возникшим в процессе внедрения МСФО в Панаме (Gomez, 2002 г.), и (v) докладов на различных конференциях (например, организованных Организацией экономического сотрудничества и развития ОЭСР - OECD).
Анализ данных, полученных из указанных источников, показал, что при внедрении МСФО составление финансовой отчетности в той или иной стране для успешного осуществления проекта необходимо обратить внимание на следующие моменты:
- Наличие достаточного числа подготовленных специалистов по МСФО, а также надежных средств подготовки таких специалистов;
- Независимый аудит и сильное сообщество профессиональных бухгалтеров и аудиторов;
- Четкая нормативная база механизма внедрения МСФО;
- Подробное, непротиворечивое и практическое руководство по внедрению МСФО;
- Создание версии МСФО для малых и средних предприятий (МСП);
- Частные вопросы, касающиеся отдельно взятых МСФО;
- Обеспечение соблюдения МСФО;
- Отчетность по МСФО и налогообложение компаний.
Последние два вопроса рассматриваются в разделах 7 и 8 данного исследования соответственно.
Обеспечение достаточного числа подготовленных специалистов по МСФО
В странах, внедривших МСФО для ведения финансовой отчетности, существует большая потребность в квалифицированных составителях и аудиторах отчетов, основанных на МСФО. Недавние презентации 13, касающиеся внедрения МСФО в странах с переходной экономикой, выявили нехватку квалифицированных специалистов, существенно затруднившую внедрение стандартов в таких странах, как Армения и Грузия. Наличие той же проблемы отмечалось в исследованиях по внедрении МСФО в России и Румынии (Sucher and Alexander, 2002 г.;King et al., 2000), а также в докладе Всемирного Банка по Хорватии (ROSC, 2002 a).
Больше всего проблем с внедрением МСФО возникает в странах с переходной экономикой по той причине, что многие МСФО предполагают оценку тех или иных имеющих отношение к финансовой отчетности событий, в то время как бухгалтерские сотрудники, подготовленные в условиях плановой экономики и детальной регламентации, не имеют опыта оценки бухгалтерских событий. Многие МСФО носят общий характер, и в них отсутствуют подробные указания относительно того, как проводить внедрение МСФО, если это сопряжено с определенными проблемами. В Хорватии Хорватский Совет по стандартам финансовой отчетности, уполномочен правительством разрешать любые вопросы, связанные с внедрением МСФО. Однако там отсутствуют стандартные правила внедрения МСФО, что явилось результатом нехватки опыта в работе с МСФО в среде корпоративных бухгалтерских сотрудников (ROSC, 2002а). Отдельные вопросы, связанные с внедрением МСФО, рассмотрены ниже в разделе 6.7. В некоторых странах отдельные стандарты не были внедрены по той причине, что недостаток опыта оказался слишком крупной проблемой - например, МСФО 39 в Литве.
Последние исследования показывают, что отчетность по МСФО в странах с переходной экономикой для многих крупных компаний готовят по большей части аудиторские фирмы (Sucher and Alexander, 2002 г.). Хотя в данном случае и возникает вопрос о независимости аудиторов, вероятно, что на подготовке аудиторов по МСФО должен быть сделан не меньший упор, чем на подготовку бухгалтеров.
Независимый аудит и сильное бухгалтерское и аудиторское сообщество
Одним из ключевых средств повышения достоверности финансовой отчетности в стране с развитой экономикой является существование независимого внешнего аудита в качестве аттестации того, надлежащим ли образом подготовлена финансовая отчетность той или иной компании. Как указывается в недавнем исследовании (FEE, 2001) обеспечения работы механизма внедрения финансовой отчетности в Европе, независимый внешний аудит представляет собой ключевой элемент обеспечения комплексного внедрения. Однако в странах с переходной экономикой возникают вопросы обеспечения аудита отчетности по МСФО независимыми опытными специалистами. Принятие международных стандартов аудита будут способствовать улучшению аудиторских услуг.
Как показали недавние события с Enron и WorldCom, изобретательная подтасовка финансовой отчетности и данных о доходах возможна даже в стране со зрелой и хорошо развитой индустрией аудита. Возникает вопрос, до какой степени аудиторы могут оставаться независимыми от своих клиентов, что в большей мере относится к странам с переходной экономикой (Xiang, 1998). Кроме того, необходимость оценки ситуации при использовании МСФО может послужить соблазном пойти на подтасовки (см. 6.7 ниже), которому аудиторы могут поддаться, если только не будут созданы четкие правила и система эффективного наблюдения за их независимостью. В Румынии, специалисты Института сертифицированных бухгалтеров Шотландии (ICAS) в сотрудничестве с местными коллегами работают над созданием надзорного органа по образу и подобию действующего в Великобритании Объединенного мониторингового органа (Joint Monitoring Unit) для наблюдения над тем, как аудиторы соблюдают аудиторские стандарты.
Один из вопросов, поднятых Всемирным Банком, касается ответственности аудитора. В Хорватии и Литве, ответственность аудиторов сводится к небольшим компенсациям. Есть признаки того, что невысокая степень ответственности может привести к тому, что местные аудиторы не станут проявлять должного рвения при исполнении своих обязанностей (ROSC, 2002 a;ROSC, 2002 b).
Можно предположить, что наличие одного органа по надзору за аудиторской и/или бухгалтерской деятельностью улучшит обеспечение соблюдения стандартов финансовой отчетности и аудита. В самом деле, любые шаги по внедрению отчетности по МСФО должны быть поддержаны сильным аудиторским сообществом, имеющим хорошо финансируемые структуры для того, чтобы призвать к порядку тех членов, которые не соблюдают стандарты финансовой отчетности и аудита должным образом. Также весьма вероятно, что необходимо сотрудничество Большой Четверки аудиторских фирм с местными бухгалтерско-аудиторскими ассоциациями для повышения эффективности деятельности последних.
Пример сложностей в этой области можно найти в Панаме, где, Национальный бухгалтерский технический совет (JTC) провозгласил обязательный переход всех компаний на МСФО с 1 января 1999. Однако это решение было опротестовано в предусмотренном законом порядке и отменено. Отмена решения произошла по целому ряду причин, некоторые из которых выглядят следующим образом:
- Существовало несколько профессиональных организаций бухгалтеров, которые не могли достичь между собой согласия по поводу внедрения МСФО;
- Одна из профессиональных бухгалтерских организаций, активно сопротивлявшаяся внедрению МСФО, не имела в своем составе ни одного представителя Большой Четверки и, возможно, рассматривала внедрение МСФО как средство обеспечить работой фирмы Большой Четверки;
- Отсутствовала ясная юридическая база для первоначального нормативного акта; а также
- Существовали серьезные опасения относительно наличия достаточного числа подготовленных специалистов в области МСФО.
Одни считают, что только аудиторские фирмы Большой Четверки способны сохранять подлинную независимость от своих клиентов (Xiang, 1998). Другие же исследователи выяснили, что и этим фирмам иногда непросто обеспечивать собственную независимость. Например, есть свидетельства того, что в отдельных случаях, касающихся отчетности по МСФО, фирмы Большой Четверки сами составляют 14 и сами же проводят аудиторскую проверку отчетности по МСФО (Sucher and Alexander, 2002 г.). Имеются также признаки того, что некоторые отчеты по МСФО, аудиторская проверка которых была проведена Большой Четверкой, не вполне соответствуют МСФО (Rahman, 1998;Cairns, 2001;ROSC, 2002 a). Тем не менее, эти фирмы имеют возможность использовать огромный опыт по работе с МСФО, накопленный в международной системе своих подразделений. В странах с переходной экономикой, где недостаточный опыт работы с МСФО среди бухгалтеров и аудиторов представляет собой дополнительную сложность, риск зависимости аудитора значительно возрастает. Кроме того, он усиливается также по причине отсутствия материалов по МСФО в переводе на рабочий язык той или иной страны.
Ясные нормативные акты, касающиеся механизма внедрения МСФО
Как уже отмечалось, одним из вопросов, возникших при попытке внедрения МСФО в Панаме, было то, что не существовало ясной юридической базы для такого перехода. Такая проблема не является исключительно панамской. Попытки внедрить МСФО предпринимались и в Молдове с 1998 г. Однако, возникла неразбериха относительно юридической силы МСФО.
После того, как в законодательстве появляется нормативный акт о внедрении МСФО, возникает необходимость решить вопрос о том, как изменения и дополнения в МСФО можно ясно и четко ввести в национальную практику финансовой отчетности. Одно из решений состоит в создании национального бухгалтерского совета, который бы консультировал правительство по вопросам внедрения МСФО, так, как это делает Национальный совет бухгалтеров Франции (Conseil National de la Comptabilite).
Подробное, непротиворечивое руководство по применению МСФО
В последних докладах Всемирного Банка, где дана оценка системы финансовой отчетности и аудита в Хорватии, Кении и Литве содержится перечень существующих там сложностей, вызванных отсутствием стандартных общих правил внедрения МСФО. Это создало ряд проблем для местных фирм, представляющих отчетность по МСФО, в частности, в отношении отложенного налогообложения. Многие МСФО были разработаны «на принципиальной основе», в то время как подробное руководство по использованию стандартов не существует, хотя Постоянный комитет по интерпретациям SIC(ныне Комитет по интерпретациям международных стандартов финансовой отчетности IFRIC) периодически выпускает разъяснения и комментарии по некоторым их них. Необходимо обратить внимание на создание центральных, национальных бухгалтерских органов (как отмечалось в подразделе 6.4), которые бы взяли на себя задачу такого руководства, выходящего за рамки разъяснений SIC/IFRIC в тех случаях, когда это необходимо. Однако, для того, чтобы не возникало разногласий в толковании МСФО между странами, этим национальным органам будет необходимо вступать в контакт с Правлением КМСФО по поводу интерпретаций МСФО.
В странах, совершающих переход на МСФО, где существует традиция следования подробным планам счетов в качестве основы для представления финансовой отчетности, возникла необходимость сосредоточиться на моделировании планов счетов, которые можно было бы использовать в качестве приемлемой основы для МСФО. Например, были внесены изменения во французский план счетов (le plan comptable general) с целью его большего соответствия МСФО. Во Франции существует общая с планом база данных, которая используется предприятием в качестве основы для составления ежегодной финансовой отчетности и подачи налоговой декларации. В случае использования другой учетной политики она также обеспечивает составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО (Kennedy, 2001).
В странах, где отсутствует достаточное владение английским языком в качестве рабочего, необходимо обеспечить, чтобы руководство по применению (а также сами МСФО и документы, выпускаемые IFRIC) были бы доступны в качественном переводе.
Малые и средние предприятия (МСП)
Один из вопросов, которые необходимо разрешить при переходе на МСФО, это вопрос, как быть с малыми предприятиями. У многих МСП нет ресурсов для того, чтобы внедрить полный набор МСФО, а главным пользователем их финансовой отчетности весьма вероятно станут налоговые органы. Таким образом, полное внедрение МСФО для таких компаний может оказаться неактуальным, как, например внедрение МСФО 19 (Вознаграждение работникам), МСФО 14 (Сегментная отчетность), МСФО 33 (Прибыль на акцию) и МСФО 39 (Финансовые инструменты) и требование по подготовке консолидированной отчетности. В Хорватии все компании, включая МСП, должны представлять финансовую отчетность по МСФО с 1992 г. На конец 2000 г. там существовало около 38,000 МСП и 1,500 компаний, зарегистрированных на бирже (ROSC, 2002 a). Заявлялось, что многие МСП «тяготятся под бременем МСФО» (ROSC, 2002 a:9). Имелись также свидетельства того, что многие зарегистрированные на бирже компании не соблюдают МСФО, предпочитая использовать налоговое законодательство. Вероятно, что игнорирование МСФО по причине больших сложностей с их соблюдением будет иметь намного больший масштаб. Кроме того, сама идея соблюдения МСФО может вызвать циничное к себе отношение. Всемирный Банк предложил, чтобы МСП в Хорватии были освобождены от соблюдения МСФО (ROSC, 2002 a). В данный момент Правление КМСФО рассматривает вопрос о разработке руководства по МСФО более приемлемого для МСП.
Как отмечалось в разделе 4, в Великобритании существует особый стандарт для малых предприятий. В Новой Зеландии, где финансовая отчетность очень близка к МСФО, также существует Концепция дифференцированной отчетности с 1997 г. Это позволяет малым частным компаниям готовить модифицированные варианты финансовой отчетности. Такие модификации допускаются в вопросах раскрытия информации, но не признания или оценки. Это значит, что малые компании вычисляют прибыль и другие параметры отчетности точно так же, как и большие компании. Это облегчает сравнение и консолидацию в тех случаях, когда МСП являются дочерними предприятиями больших компаний. В последнем случае любая информация, необходимая для раскрытия информации по группе в целом, может передаваться материнской компании. Как считает Институт сертифицированных бухгалтеров Новой Зеландии (Institute of Chartered Accountants of New Zealand), главная проблема, возникшая с момента внедрения Концепции, состоит в отсутствии понимания того, к каким субъектам экономической деятельности она может применяться. Подробности содержатся в приложении G.
В Гонконге общество сертифицированных бухгалтеров опубликовало справочный документ (HKSA, 2002 г.) местного значения по составлению дифференцированной отчетности по МСФО малыми и средними предприятиями. Этот документ полностью соответствует подходу, сделанному в Новой Зеландии и предлагает использовать критерий затраты/выгода для того, чтобы решить необходимо ли субъектам экономической деятельности соблюдать все стандарты отчетности, если это не государственное предприятие, а также если:
(a) на отчетную дату все совладельцы являются членами управляющих органов предприятия;
или
(b) предприятие классифицируется как малое.
Хотя определение субъектов экономической деятельности, на которых распространяется дифференцированная отчетность, может оказаться полезным, необходимо подробнее рассмотреть вопрос, как следует понимать критерий затраты/выгода (затраты/выгода для кого?). Необходима разработка ясных критериев того, что считать малым предприятием. Надо также подумать над тем, какие возможны категории малых предприятий, включая очень маленькие предприятия, которые представляют финансовую отчетность на основе денежных средств.
Во Франции делаются предложения создать интегрированную систему финансовой отчетности для МСП, которая соответствовала бы МСФО, даже если МСП и не составляют отчетов по МСФО. Это требует создания интегрированной системы отчетности. Первым шагом на пути к ее созданию была бы разработка одного основополагающего плана счетов, основанного на Plan Comptable General. Затем в него были бы внесены некоторые изменения:
(a) пересмотр дефиниций в соответствии с МСФО (например, таких понятий, как амортизация, активы)
(b) обозначение тех случаев, в которых необходимо приведение в соответствие с МСФО (например, в части аренды)
© ликвидация некоторых дублирующих, необязательных счетов.
15
Такой план счетов можно было бы также использовать и в целях налогообложения.
Отдельные технические вопросы, связанные с МСФО
6.7 Отдельные вопросы, связанные с внедрением отдельных МСФО в странах с переходной экономикой можно разделить на три группы: вопросы, возникающие при использовании справедливой стоимости 16, оценок МСФО и преобладания содержания над формой. Последние исследования показали, что одна из ключевых проблем, которые могут возникнуть при внедрении МСФО в странах с переходной экономикой, состоит в том, как трактовать справедливую стоимость, концептуальное понятие, включенное в несколько МСФО (Sucher and Alexander, 2002 г.;Domazet, 2001;ROSC, 2002 b). Вот выдержка из недавнего доклада, в котором приводятся интервью с партнерами крупных аудиторских фирм. Суть проблемы сформулирована там предельно ясно:
«Я испытываю определенные трудности с концепцией справедливой стоимости, и я думаю, что концептуально мы плохо применяем ее ………Пытаешься сформулировать нечто такое, что имело бы смысл [в отчетах, но] руководящие инструкции настолько плохи, что всегда очень сложно решить, что мы должны включить туда».
«У множества клиентов ни на что не похожие основные фонды. Основные фонды были когда-то приобретены у государства по какой-то определенной цене… Рыночную стоимость всегда очень трудно определить. Приходится ее использовать. Нет готовых решений. Все очень сложно, так как это очень маленькая страна, и в ней не существует рынка для собственности клиента».
«Справедливая стоимость основных фондов - это проблема. Люди привыкли определять ее как историческая себестоимость минус амортизация». (Sucher and Alexander, 2002 г.)
По данным других исследователей использование справедливой стоимости может послужить оправданием манипуляций финансовой отчетностью (Xiang, 1998), где сделки между тесно связанными сторонами выдаются за коммерческие операции между независимыми участниками. Представляется необходимым подумать над тем, чтобы создать четкое руководство по применению понятия справедливой стоимости.
Многие МСФО полагаются на использование оценок при определении размера активов и пассивов, включаемых в бухгалтерский баланс, и, следовательно, доходов и расходов в финансовой отчетности. Однако во многих странах с переходной экономикой отсутствует опыт 17 в осуществления надлежащей оценки при подготовке финансовой отчетности, особенно в тех из них, где в прошлом существовала детальная регламентация финансовой отчетности. Иногда нежелание использовать оценку может быть связано с влиянием налоговых органов. Например, использование норм амортизации, применяемых налоговыми органами, может оказаться более удобным, нежели коммерчески оправданных норм.
Преобладание содержания над формой представляет собой ключевой элемент МСФО, как отмечено в МСФО 1, Представление финансовой отчетности (параграф 20). Однако это может представлять проблему для тех переходящих на МСФО стран, где концепция отчетности основывается главным образом на «форме» а не на «содержании». Примером этого может служить Чехия. Недавние исследования, проведенные там, основанные на интервью с аудиторами и бухгалтерами, показали, что преобладание содержания над формой представляло собой трудность при составлении отчетности по МСФО.
Отрывок из этого исследования описывает проблему следующим образом:
«Переход от детально регламентированных чешских счетов на принцип преобладания содержания над формой (в МСФО) очень сложен….. Это вопрос другого мышления».
«Преобладание формы - вопрос культурных различий. Это самая большая проблема».
Дальнейшие исследования и поиски конкретных примеров показали, что главные отличия чешских бухгалтеров и их коллег, подготовленных для работы с МСФО можно свести к трем главным аспектам: существенность, верность букве закона и поклонение цифрам.
Сотрудник фирмы, входящей в большую пятерку, признался, что существенность представляет даже большую проблему, чем преобладание содержания над формой, так как чешские бухгалтеры будут стараться скорее представить правильные цифры, нежели правильные оценки. Чешские бухгалтеры также проявляют буквоедское отношение к счетам. Однако это часто можно объяснить желанием представить положение компании в конце года в более выгодном свете, чем оно есть на самом деле. (Sucher and Alexander, 2002 г.)
По поводу проблемы осуществления концепции преобладания содержания над формой в странах с переходной экономикой и распространенного типа бухгалтерского мышления некоторые исследователи высказываются в том смысле, что, «Есть бумажка, есть человек, нет бумажки, нет человека » (Solodchencko, 2002 г.).
Определенные сложности при внедрении МСФО в странах с переходной экономикой связаны с консолидированными счетами, зависимыми участниками сделок, сегментной отчетностью, бартером и отложенным налогообложением (ROSC, 2001;ROSC, 2002 b;Sucher and Alexander, 2002 г.).
13Например, Евразийская встреча IRFAA 2001г.
14Обычно это сводится к конвертации пробного баланса клиента в МСФО и составлением комментариев по раскрытию информации.
15МСФО и МСП: предложение интегрированной системы для МСП, способной конвергировать с. МСФО, презентация Джина Роберта, Директора по международному развитию и сотрудничеству,Experts Comptable, 11 февраля 2002.
16 В соответствии с МСФО рыночная цена, принятая компетентными покупателями и продавцами при добровольном заключении сделки.
17По ведениям Института сертифицированных бухгалтеров Шотландии, руководителя проекта по внедрению МСФО в Румынии.
Комментарии: